В отдельных соглашениях конкретный механизм устранения двой­ного налогообложения не определялся. Стороны ограничивались ука­заниями на то, что в стране постоянного местопребывания лица госу­дарство будет устранять двойное налогообложение согласно нацио­нальному законодательству (Конвенция СССР - Испания от 1 марта 1985 г, ст. 16).

Примером использования механизма полного освобождения от на­логообложения, при котором обложенный налогом в стране-источни­ке доход не включается в налоговую базу при исчислении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, является Согла­шение СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. В тексте этого Соглашения нет специальной статьи «Устранение двойного на­логообложения», однако механизм устранения двойного налогообло­жения был определен в результате обмена письмами от 10 апреля 1981 г. (г. Вена, Австрийская Республика). Положения, приведенные в них, рассматриваются в качестве неотъемлемой составной части Со­глашения. В письме Эгона Бауэра, секцион-шефа Федерального Ми­нистерства финансов Австрийской Республики заместителю Мини­стра финансов СССР А.Н. Каменскову (лица, подписавшие Соглаше­ние) указывалось: «Если лицо с постоянным местопребыванием в Австрии получает доходы или имеет имущество, и эти доходы и иму­щество могут в соответствии с настоящим Соглашением подлежать налогообложению в СССР, то Австрия исключит такие доходы или имущество из налогообложения. Эти доходы могут, однако, учиты­ваться при определении налогов на другие доходы этого лица». В от­ветном письме другая страна подтвердила свое согласие с содержащи­мися в этом письме положениями, а также с тем, чтобы эти положения рассматривались в качестве неотъемлемой части заключенного Согла­шения.

Зачетный механизм устранения двойного налогообложения был установлен Договором РФ — США от 17 июня 1992 г. В статье «Уст­ранение двойного налогообложения» зафиксировано, что в соответст­вии с положениями и с учетом ограничений законодательства каждо­го договаривающегося государства (которые могут время от времени меняться с сохранением основного принципа) каждое государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем (и, примени­тельно к США, его гражданам) использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому договари­вающемуся государству (ст. 22). Указанный Договор не содержит спе­циальных механизмов устранения двойного налогообложения имуще­ства по той причине, что налоговое законодательство этих государств предусматривает налогообложение имущества на региональном и местном уровнях, а в специальных статьях закреплено право облагать налогом имущество по месту его нахождения.

В положениях Протокола, составляющих неотъемлемую часть До­говора, в отношении ст. 22 зафиксирована целая серия уточнений и разъяснений, носящих преимущественно односторонний характер. В частности, указывается, что в случае с физическим лицом, имею­щим постоянное местожительство в России, которое является также гражданином США, зачет, предоставляемый против подоходного на­лога в России, включает в себя также зачет подоходного налога, упла­ченного этим физическим лицом Соединенным Штатам (налог взима­ется исключительно на основании гражданства), с учетом ограниче­ния такого зачета в отношении российского налога на доходы из всех источников за пределами Российской Федерации.

Российская Федерация согласилась с тем, что юридическому лицу с постоянным местопребыванием в России, которое не менее чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопре­быванием в США и уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешается при исчислении налога на прибыль осуществлять вычет расходов на упла­ту процентов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого вознаграждения за личные услуги.

В случае если российский закон «О налоге на прибыль предпри­ятий и организаций» или по существу аналогичный закон «О налоге на прибыль» утратит силу, то юридическое лицо с постоянным место­пребыванием в стране может продолжать исчислять свой налог в по­рядке, предусмотренном таким законом с учетом вышеизложенных положений Протокола. Предусмотрено, что для этой цели уставный капитал включает капитальные вложения всех участников, в том числе лиц с постоянным местопребыванием в России, США и в тре­тьих странах. Вычет расходов на оплату процентов ограничивается процентной ставкой, предусмотренной российским налоговым зако­нодательством (т.е. ставка Центрального банка, увеличенная на три процентных пункта), но не должен быть меньше лондонской межбан­ковской ставки (ЛИ БОР), увеличенной на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается кредитным Соглашением (см. Про­токол, подп.а, Ь, с п.8).

В соответствии с Протоколом российская сторона согласилась с тем, что банковскому, страховому или другому финансовому учрежде­нию, являющемуся лицом с постоянным местопребыванием в США и осуществляющему деятельность в России через свое постоянное пред­ставительство или через лицо с постоянным местопребыванием в Рос­сии, которое более чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США и уставный фонд кото­рого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешено осуществлять вычеты расходов на оплату процен­тов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого возна­граждения за личные услуги при условии, что такое лицо будет при­менять налоговые ставки, действующие в соответствии с законом о налоге на прибыль.

Другие специальные статьи соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

Наряду с рассмотренными выше специальными типовыми статьями, отдельные соглашения об избежании двойного налогообложения до­ходов и имущества могут содержать специфические (особые, специ­альные) статьи. В таких статьях рассматриваются либо особые режи­мы в отношении отдельных видов доходов, либо вводятся дополни­тельные ограничения на отдельные виды льгот, предоставляемых со­глашением. Договор РФ — США от 17 июня 1992 г. содержит две подобных статьи: ст. 7 «Корректировка дохода в случаях, когда одни лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или ка­питале других лиц» и ст. 20 «Ограничения льгот».

Статья 7 определяет особенности налогообложения прибыли от коммерческой деятельности в тех случаях, когда между контрагента­ми, расположенными в разных договаривающихся государствах, су­ществуют отношения взаимного участия в капитале, либо когда меж­ду этими лицами и третьим лицом существуют такие отношения, либо в коммерческих или финансовых отношениях этих лиц вводятся усло­вия, отличающиеся от тех условий, которые имели бы место между независимыми лицами. Положения, содержащиеся в ст. 7, в принципе, аналогичны положениям, используемым в текстах специальных ста­тей ряда других соглашений, заключенных Российской Федерацией (СССР). Как правило, это статьи, регламентирующие механизм избе­жания двойного налогообложения в отношении прибыли от коммер­ческой деятельности и доходов от независимых личных услуг, а иног­да и иных доходов.

Статья 20 «Ограничение льгот» Договора РФ — США является статьей, не имевшей аналогов в прежде заключенных соглашениях. Данная статья вводит серию ограничений на применение режимов на­логообложения, установленных статьей «Прибыль от коммерческой деятельности» и специальными статьями Договора, в отношении ос­вобождения от налогообложения доходов в стране-источнике, получа­емых иностранным лицом. Ограничение льгот определено следую­щим образом: «Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:

a) является физическим лицом;

b) осуществляет коммерческую деятельность в первом упомяну­том Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является бан­ковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государ­ства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или отно­сится к ней;

c) является компанией, акции которой продаются и покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полнос­тью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве, и акции которой продаются и покупаются указанным образом;

с1) является некоммерческой организацией, которая обычно осво­бождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой организации, если таковые имеются, имеют право в соответствии с настоящей статьей на льготы, предусмотрен­ные настоящим Договором; или

е) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий;

i) более 50 процентов участия, дающее фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании — более 50 процентов ко­личества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d); и

ii) не более 50 процентов валового дохода такого лица использует­ся прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обяза­тельства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмот­ренные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d)» (п. 1 ст. 20).

Особо оговаривается, что для целей подп. е), ii) п. 1 термин «валовой доход» означает валовые поступления или, если лицо занято деятельнос­тью, которая включает изготовление или производство товаров, вало­вые поступления, уменьшенные на прямые затраты труда и материа­лов, относящиеся к такому изготовлению или производству и выпла­ченные или подлежащие выплате из таких поступлений (п. 3 ст. 20).

В Протоколе к указанному Договору содержится уточнение о том, что в США «официально признаваемая биржа ценных бумаг» означа­ет систему NASDAQ, принадлежащую Национальной Ассоциации лиц, осуществляющих сделки с ценными бумагами, и любую биржу ценных бумаг, зарегистрированную в Комиссии по сделкам с ценны­ми бумагами в качестве биржи, национальных ценных бумаг в рамках Закона о сделках с ценными бумагами 1934 г. (Договор, п. 1с ст. 20 и Протокол,п.7).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7